增量留抵退税常见实务要点简析

纳税人在办理增量留抵退税中，对该政策中指标取值、适用条件问题常有疑问。本文归纳以下实务要点并作简要分析，以供参考学习。
一、如何理解适用“连续六个月”的期间？
1、连续期间，滚动计期。
2019年4月—2019年9月（均为税款所属期，下同），为“连续六个月”的第一个连续期间。
如果该连续期间内同时符合：每月的增量留抵税额均大于零、且9月增量留抵税额≧50万元，为第一个可办理退税的连续期间。
如果8月的增量留抵税额小于零，该连续期间中断，自9月起重新计算下一个连续期间。
2、连续期间，不得重复。
财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号第八条第（六）款规定，纳税人取得退还的留抵税额后，应相应调减当期留抵税额。按照本条规定再次满足退税条件的，可以继续向主管税务机关申请退还留抵税额，但本条第（一）项第1点规定的连续期间，不得重复计算。
例如：甲公司（非先进制造业、非疫情防控重点物资生产企业，以下称：一般企业）2020年元月—6月，这一连续期间符合增量留抵退税条件，申请办理了留抵退税。如何确定下一个连续期间？
分析：按以上规定，连续期间，不得重复计算；确定下一个“连续六个月”的连续期间，应自2020年7月起。即，从办理留抵退税所属期月份的次月起，计算下一个连续期间。
2019年3月28日税务总局解答：
12、增值税一般纳税人取得退还的留抵税额后，若当期又产生新的留抵，是否可以继续申请退税？
答：增值税一般纳税人取得退还的留抵税额后，又产生新的留抵，要重新按照退税资格条件进行判断。特别要注意的是，“连续六个月增量留抵税额均大于零”的条件中“连续六个月”是不可重复计算的，即此前已申请退税“连续六个月”的计算期间，不能再次计算，也就是纳税人一个会计年度中，申请退税最多两次。
二、如何理解适用“自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的”这个条件？
1、期前申请、期后收到的，符合条件。
税务总局解答：14。纳税人未实际取得即征即退税是否属于“未享受即征即退”，能否退还留抵税额？
答：纳税人如在2019年3月31日前申请即征即退且符合政策规定，在4月1日后收到退税款，属于“未享受即征即退”的纳税人，可以按规定申请退还留抵税额；纳税人在2019年4月1日后申请并享受即征即退政策的，则不属于“未享受即征即退”。
2、期初放弃即征即退、先征后返的，符合条件。
税务总局解答：15。如果即征即退企业（例如融资租赁企业）放弃享受即征即退政策，是否可以享受留抵退税政策？
答：根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第八条规定，可以申请留抵退税条件的纳税人必须符合的条件包括“自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策”。因此，选择放弃享受即征即退政策，并自2019年4月1日起不再享受即征即退政策的纳税人，可以按上述规定享受留抵退税政策。
3、取得留抵退税款的，能否享受增值税即征即退、先征后返（退）政策？
财政部 税务总局公告2020年第2号第六条规定，纳税人按照财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号、财政部 税务总局公告2019年第84号规定取得增值税留抵退税款的，不得再申请享受增值税即征即退、先征后返（退）政策。
“本公告发布之日前，纳税人已按照上述规定取得增值税留抵退税款的，在2020年6月30日前将已退还的增值税留抵退税款全部缴回，可以按规定享受增值税即征即退、先征后返（退）政策；否则，不得享受增值税即征即退、先征后返（退）政策。”
1）一般规定：已取得留抵退税，不得再申请享受即征即退、先征后返。
2）特殊规定：2020年1月20日前，已取得留抵退税，2020年6月30日前，全部缴回，可享受即征即退、先征后退。
三、一般企业留抵退税与先进制造业留抵退税能否同时享受？
例如：乙公司为先进制造业，2020年9月（所属期）当期进项构成比例60％，2019年3月底（所属期3月）期末留抵税额100万元；2020年10月15日，纳税申报后期末留抵税额600万元，按先进制造业申请办理并取得留抵退税额300万元。
退税后经调整，仍有期末留抵税额300万元，申报期内能否再按一般企业的留抵退税政策，再次计算增量留抵税额200万（300－100），办理留抵退税72万元（200＊60％＊60％）？
分析：有观点认为，39号、84号等文件，并未限制不得同时享受；另有观点认为，增量留抵税额是一个既定指标，是最近一期申报表上的期末留抵税额与19年3月底的差额增量，不得在退税后再次计算一个新的“增量留抵税额”。
笔者认为，两者的增量留抵税额，均是指与2019年3月31日相比新增加的期末留抵税额。既不可以再次重新计算增量留抵税额，也不得循环计算退税，两者只得选择其一办理留抵退税，不得同时享受，不得再次计算退税额。期待有关部门予以明确。
四、如何理解并准确计算“进项税额构成比例”？
进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。
1、进项构成比例是自2019年4月起，连续滚动计算。
比如，2020年10月申报期内，纳税人提请办理留抵退税的，进项构成比例计算周期为：2019年4月—2020年9月（均为税款所属期）。
2、购进农产品加计扣除的，是计算比例的分母构成部分。
购进农产品加计扣除的，填入增值税申报表附列资料（二）8a行次“加计扣除农产品进项税额”；在会计核算上，自成本中剔除，计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。因此，属于可抵扣的进项税额，只是计算比例的分母构成部分。
1）如果取得的是一般纳税人开具的9％增值税专用发票，9％专票部分，是计算比例的分子、分母构成部分；加计扣除1％部分，只是计算比例的分母构成部分。
2）如果取得的是小规模纳税人开具的3％增值税专用发票，只是按该票面金额按9％计算扣除，并未按该专票注明税额扣除，也只能是计算比例的分母构成部分。
当然，这里是存在争议的，因为纳税人确实取得了3％的专用发票，3％专票部分应纳入分子、分母的计算？专票之外的，按9％计算多扣除的6％、加计扣除的1％，只作为分母计算，是否更为合理？期待税务总局进一步予以明确。
3）如果取得的是农产品销售发票或收购发票的，只是计算比例的分母构成部分。
3、生产、生活性服务业纳税人加计抵减的，不是计算比例的分母构成部分。
当期可抵减加计抵减额，从抵减前的应纳税额中抵减。加计抵减的，只是抵减应纳税额，并不是纳入进项税额予以抵扣，不计入增值税纳税申报表及其附列资料（二）的进项税额之中。简而言之，是增值税应纳税额的抵减，而不是对销项税额的进项扣除。
在会计核算上，计提时，不入账核算；当期形成增值税应纳税额时，次月申报实际冲减后，实际抵减金额计入当期收益。
借：应交税费——未交增值税
贷：银行存款（实际缴纳金额）
其他收益（实际抵减金额）
4、进项税额构成比例和增量留抵税额是全周期计算的。
财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号、财政部 税务总局公告2019年第84号，对进项税额构成比例和增量留抵税额的规定，是一致的。
增量留抵税额，是指与2019年3月31日相比新增加的期末留抵税额。
进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。
这两项指标的计算基数、或期间起点，是固定的，此后所计算出的留抵退税额是全周期的。
例如：丁公司，2019年3月31日的期末留抵税额10万元；2019年4月至2020年6月，已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额（以下简称：四票）500万元，非四票的已抵扣进项税额300万元；2020年6月税款所属期的期末留抵税额202万元。
2020年1－6月连续期间，符合39号文件的增量留抵退税条件，申请办理并取得了留抵退税额；不考虑其他因素，按四舍五入取值，单位：万元。
分析：
当期增量留抵税额＝202－10＝192（万元）
当期进项构成比例＝500／（500＋300）＊100％＝62。5％
允许退还的增量留抵税额＝增量留抵税额×进项构成比例×60％＝72（万元）
2019年3月31日的期末留抵税额、2019年4月－2020年6月的进项构成比例，决定了本期留抵退税额的计算。
丁公司在2020年7月收到退税额时，账面处理为：
借：银行存款72（万元）
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）72（万元）
在办理7月税款所属期的增值税纳税申报时，相应填写《增值税纳税申报表附列资料（二）（本期进项税额明细）》第22栏“上期留抵税额退税”。
假设：下一个连续期间2020年7－12月，符合增量留抵退税条件，未取得四票，只取得非四票的进项税额抵扣了100万元，2020年12月税款所属期期末留抵税额120万元。
分析：
当期增量留抵税额＝120－10＝110（万元）
当期进项构成比例＝500／（800＋100）＊100％＝55。56％
允许退还的增量留抵税额＝110×55。56％×60％＝36。67（万元）
常有人问及，前期已办理留抵退税，本期未取得四票，本期全部是非四票的进项税额，为什么予以办理增量留抵退税？
其一，本期36。67万元的留抵退税，仍是政策全周期内，四票抵扣所形成的期末留抵税额的增量部分。
其二，非四票的进项税额，并非直接排除在留抵退税的范围之外，而是通过增加分母比重的形式进行了排除。
其三，为什么是按计算的比例排除，而不是直接排除？因为期末留抵税额的构成，无法区分四票、非四票这两类进项税额各自形成的留抵部分，只能按比例进行划分，且是全周期按比例来划分的。以此确定允许退还的增量留抵税额，是保留在期末留抵税额中四票的进项税额抵扣部分。
值得探讨的是，假设2020年6月形成增值税应纳税额，前期进项税额已被全部抵扣。2020年7－12月全部取得非四票的进项税额，其后形成的期末留抵税额不应包含四票的进项税额。而按文件规定进行全周期计算进项构成比例的留抵退税，是有其不合理之处。